在财税理论界，有关宏观税收支出侧的结构性改革没有引起足够的关注。其实，收入总量决定支出总量，支出结构会反作用收入总量。当前热议的宏观税负问题，不只是存在税收收入结构问题，亦有税收支出结构问题。如果税收支出的结构合理即在支出中能为企业减少不合理、不规范的负担，就会降低宏观税负。

　　中国宏观税负是高是低主要是体现在计算口径和计算目的两个问题上

　　福耀董事长曹德旺因国内税负高于美国要去美国投资建厂和财税专家“死亡税率”的形象比喻像导火线一样，再次引爆了中国宏观税负是高是低这一争论了30多年至今尚未达成共识的话题，随着财政部、国家税务总局、社科院三大财税权威智库的陆续发声以及各路学者的不断杀出，争议正在发酵。然而，各主流媒体、特别是财政部、国家税务总局联合召开的媒体吹风会，虽未正面回应宏观税负孰高孰低这一敏感话题，但却同声强调营改增的减税效果以及2017年继续扩大减税规模的趋势，这些声音似乎又给出了宏观税负走势的答案。然而，上述论证似未能切中宏观税负争议的要害。

　　为什么中国宏观税负是高是低争论了30多年至今仍未达成共识?纵观30多年的争论，集中体现在计算口径和计算目的两个问题上。宏观税负是税收总量(分子)与GDP(分母)之比，当GDP(分母)一定的前提下，宏观税负的高低则取决于税收总量(分子)。尽管理论界计算口径有多种观点，归纳起来不外窄、中、宽三种口径：窄口径是实际税收即法定税收(应收税收)与税收损失(优惠与流失)的差额，大致在20%以内;中口径是实际税收加上社保基金，大致在25%左右;宽口径是实际税收收入加上非税收收入，由于计算口径又不同，大致在30%-40%甚至更高。计算目的归纳起来也有三种：一是作为税制改革顶层设计的依据时，一般采用窄口径;二是作为国际税制比较依据时，因国外法定税收一般都包括社保税，一般采用中口径;三是作为讨论企业税负依据时，一般采用宽口径。显然，计算口径与计算目的的差异，是导致30多年纷争不止的主要原因。这在逻辑上，违背了同一律，继续讨论下去一时难以达成共识，应当另辟研究路径，争取最大公约数。

　　“降低宏观税负”中的“宏观税负”是从微观结构性改革层面降低企业税费负担角度提出的

　　为什么要将宏观税负的讨论统一到结构性改革上来?宏观税负既是一个总量问题、更是一个结构问题，既然宏观税负的总量问题争论已无意义，就应当将讨论转移到结构上来。

　　首先，这是因为中国国情发生了三大根本性变化：第一、中国经济运行特点发生了根本变化。中国已进入经济运行的新常态，新常态要解决的核心问题不是总量问题(中国经济总量已位列世界第二)，而是结构问题。这个结构问题集中表现在经济增长速度的结构性变化、经济增长方式的结构性变化和经济增长动力的结构性变化三个方面。第二、中国经济运行的主要矛盾发生了根本变化。2017年中央经济工作会议明确指出，我国经济运行面临的突出矛盾和问题，虽然有周期性、总量性因素，但根源是重大结构失衡，导致经济循环不畅。第三，解决主要矛盾的战略战术发生了根本变化。2017年中央经济工作会议指出，不能用解决周期性、总量性的办法去解决结构性问题，必须从供给侧、结构性改革上想办法，努力实现供求关系新的动态均衡。供给侧结构性改革，最终目的是满足需求，主攻方向是提高供给质量，根本途径是深化改革。其次，十八大以来中央曾三次明确部署本轮税制改革的主基调是调整和优化税制结构：第一次，十八大明确指出税制改革的总目标是“优化结构、社会公平”。第二次，2014年6月30日通过的《深化财税体制改革总体方案》中再次提出“税制结构优化”是税制改革的目标;第三次，“十三五规划”提出建立现代税收制度的目标是“税种科学、结构优化”。最后，中央提出的供给侧结构性改革的核心是结构性改革，结构性改革是一个广义的改革概念，包括政治体制、机制的结构性改革;经济体制、机制的结构性改革;社会体制、机制的结构性改革等等。目前，经济体制、机制结构性改革的主要矛盾是供求失衡的矛盾。因此，应当通过供给侧和需求侧的结构性改革来化解这一矛盾，而作为宏观经济重要政策工具的宏观税负的结构性改革则应当服务于这一国家宏观战略部署。

　　2016年7月26日，中央政治局会议将十八届三中全会以来提出“稳定宏观税负”改为“降低宏观税负”，个中释放了什么信号?首先，应当厘清提出的背景。十八届三中全会提出“改革税制、稳定税负”和2014年6月30日中央政治局再次强调“稳定宏观税负”的背景都是为了保持现有中央和地方财力格局或收入格局的总体稳定，而这种稳定首先要求宏观税负的稳定。2016年7月26日中央政治局会议是在要求全面落实供给侧结构性改革的五大重点任务，为寻求“降成本”路径时提出“降低宏观税负”的。其次，背景不同决定了“宏观税负”的内涵不同。“稳定宏观税负”中的“宏观税负”是从宏观总量层面平衡中央与地方税收收入格局角度提出的;“降低宏观税负”中的“宏观税负”是从微观结构性改革层面降低企业税费负担角度提出的。显然，前者是指总量稳定，后者是指结构调整。

　　推进宏观税负的结构性改革应当包括宏观税收收入侧结构性改革和宏观税收支出侧结构性改革

　　如何推进宏观税负的结构性改革?推进宏观税负的结构性改革应当包括宏观税收收入侧结构性改革和宏观税收支出侧结构性改革两个侧面，两个侧面相辅相成、相互影响、相互制约。

　　宏观税收收入侧结构性改革包括税种结构、税负结构、归属结构、税费结构等四个层面的结构性改革。首先、税种结构性改革。税种结构主要是指直接税与间接税在全部税收收入中的比例关系。世界税制发展的规律证明，直接税与间接税的比例关系与一国经济发展水平和国民收入状况呈正相关关系：当一国经济发展水平和国民收入水平相对较低时，这时强调效率，间接税占的比重较高;反之，则强调公平，这时直接税占的比重应当较高。2014年中国已成为世界第二大经济体，人均GDP已达中上等水平，基尼系数已突破0.4的国际警戒线，而中国直接税仅占全部税收收入的30%左右，显然这与经济规律相悖。

　　因此，十八届三中全会确定了宏观税收收入结构性改革的基本原则是“逐步提高直接税比重”。在列入三中全会改革的六大税种中，房地产税和个人所得税就属于直接税。因此，房地产税和个人所得税的改革当属宏观税收收入中的结构性增量改革。所谓宏观税收收入的结构性增量改革是指，从宏观总量上看相对于增值税的减量性改革，两个直接税的改革属于增量性改革。需要强调说明的是，房地产税和个人所得税的改革尽管从宏观总量上看是增量改革，但从微观上看却是有增有减的结构性改革。

　　比如，房地产税改革从总量上看是增量改革，但其实质是有增有减的结构性改革，这种结构性改革集中体现在两个层面：一是税负环节的结构性改革即一方面降低开发、交易环节税负，另一方面提高持有环节的税负。二是税费的结构性改革即清费立税。再如，个人所得税改革从总量上看是增量改革，但其实质也是有增有减的结构性改革，这种结构性改革集中体现在个人所得税的调节高收入、扩大中等收入、扶持低收入的改革定位上。

　　其次，税负结构性改革。税负结构性改革主要指调整法人税负与自然人税负的结构性比例关系。中国社科院财税战略研究院的一项研究报告显示，目前我国法人税负与自然人税负的结构比重是90∶10。而大量研究资料表明，我国分配格局成宝塔形，处于宝塔顶端的1%的富人却拥有全国私人资产总额的90%以上，显然，自然人纳税所占比重偏低。

　　因此，税负结构性改革的大趋势是“一高一低”：一方面法人税负应当逐步降低;另一方面自然人的税负应当逐步提高。前者符合降低企业成本的结构性改革要求，后者符合调整贫富差距的结构性改革要求。

　　再次，税收归属结构性改革。税收归属结构性改革是指中央税收收入与地方税收收入的结构性调整。当前，由于中央与地方的事权与支出责任的不匹配，从而导致地方加大非税收入的做法已成为增加企业负担普遍现象。因此，十八届三中全会要求“结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央与地方收入划分”。“税种属性”就是税收归属结构，“理顺中央与地方收入划分”就是实施税收归属结构的结构性改革，通过税制改革重新调整现行税种的归属关系，以解决中央与地方事权同支出责任不匹配的顽疾。

　　最后，税费结构性改革。税费结构性改革是指调整税收收入与非税收入的比例关系的改革。中办国办联合下发的《深化国地税征管体制改革方案》中明确提出的“健全地方税费收入体系”释放了什么信号?一是税费结构性调整已纳入规范化、法制化轨道;二是税费结构性调整已纳入地方税收收入的结构性调整轨道;三是重新明确界定了地方税收征收机构的职责范围。当前，资源税的改革、环境税的即将开征、房地产税的结构性改革都彰显了税费结构性改革的大趋势。

　　在财税理论界，有关宏观税收支出侧的结构性改革是一个被遗忘的角落。其实，收入总量决定支出总量，支出结构会反作用收入总量。当前热议的宏观税负问题，不只是存在税收收入结构问题，亦有税收支出结构问题。道理很简单，如果税收支出的结构合理即在支出中能为企业减少不合理、不规范的负担，比如，一是政府应当增加公共服务支出以减少企业的各种不合理、不规范的摊派(比如降低制度交易成本、物流成本、企业人工成本等等);二是政府应当减少企业的公共服务负担(比如减少企业“五险一金”支出等等)，显然，调整税收支出侧结构，加大政府对公共服务的支出，就会降低宏观税负。

　　(作者系中国税务学会学术委员会研究部召集人)